HITY GOFINU |
|||||||||||
Zmiany w odliczaniu podatku VAT
Gazeta Podatkowa nr 92 (1237) z dnia 16.11.2015
Jeżeli zakupów dokonanych przez podatnika wykonującego zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione, nie można przypisać wyłącznie do danego rodzaju czynności, odliczenie podatku VAT odbywa się przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji. Obecnie ustawa o VAT nie reguluje natomiast zasad odliczania VAT przez podatników, którzy wykonują zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Od 1 stycznia 2016 r. zaczną obowiązywać przepisy dotyczące zasad ustalania tzw. prewspółczynnika. Zasady odliczania VATZgodnie z podstawową zasadą, podatnicy VAT, którzy prowadzą działalność gospodarczą, mogą odliczać VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a VAT od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi - nie podlega odliczeniu. Jeżeli danego wydatku podatnik nie jest w stanie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, jest on zobowiązany przy odliczaniu VAT stosować wskaźnik proporcji. Szczegółowe regulacje dotyczące ustalenia tego wskaźnika określa art. 90 ustawy o VAT. Przepisy ustawy natomiast nie zawierają obecnie odrębnych przepisów określających zasady odliczania VAT w sytuacji, gdy podatnik VAT wykonuje także czynności pozostające poza regulacjami ustawy o VAT. Dość długo trwały spory pomiędzy fiskusem a podatnikami, czy VAT od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi można odliczać w całości, czy też należy stosować wskaźnik, który pozwoliłby na ustalenie, jaka część wydatku przypada na czynności opodatkowane, a jaka na czynności nieopodatkowane. Spór ten rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA uznał, że jeżeli wydatki służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i pozostającym poza regulacjami ustawy o VAT, nie stosuje się odliczenia proporcjonalnego, lecz odliczenie pełne. Do pewnego czasu organy podatkowe również prezentowały takie stanowisko. Jednak w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską z dnia 31 marca 2015 r., nr 31682 wyjaśniono, że uwzględniając najnowsze orzecznictwo TS UE, uzasadnienie wskazanej wcześniej uchwały należy zmodyfikować. Zdaniem resortu z wyroków TS UE wynika bowiem, że zasada neutralności podatkowej nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia VAT o transakcje niepodlegające VAT. Uznano więc, że już w chwili obecnej podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności pozostającej poza sferą VAT według ustalonego przez siebie klucza podziału (chyba że posiadają wydane dla siebie interpretacje indywidualne odrębnej treści). Również niekorzystne dla podatników stanowisko prezentują organy interpretujące, które kwestionują prawo do odliczania całego VAT od wydatków, których nie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub pozostających poza zakresem ustawy o VAT (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 czerwca 2015 r., nr IPTPP1/4512-259/15-2/AK). Zmiana stanowiska fiskusa jest dużym zaskoczeniem, tym bardziej, że nie było zmiany przepisów w tym zakresie. Dopiero od 1 stycznia 2016 r. podmioty wykonujące zarówno czynności opodatkowane, jak i pozostające poza regulacjami ustawy o VAT, będą zobowiązane do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika. Zmiany od stycznia 2016 r.Od 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Wynika tak z nowo dodanego ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Zmiany te wprowadziła ustawa o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605). Omawianą proporcję ustalać się będzie przy uwzględnieniu specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Do wyliczenia proporcji we wskazany sposób przyjmować się będzie dane za poprzedni rok podatkowy. W art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT zawarto odstępstwo od tej zasady. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, przyjmować będzie dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. W taki sam sposób będzie mógł ustalać proporcję podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Metody ustalania proporcjiJak wskazano w nowych przepisach, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, iż sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca przykładowe sposoby określenia proporcji, wymienił w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (patrz ramka). Dodatkowo wskazano, że Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Przy czym w sytuacji, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazywać będą przepisy rozporządzenia, uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, będzie mógł zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę.
Projekt rozporządzeniaMinister Finansów przedstawił projekt takiego rozporządzenia (z dnia 23 września 2015 r.) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to będzie dotyczyć m.in.:
W § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wskazano podstawową zasadę odnoszącą się do sposobu określenia proporcji przez JST. Jak wynika z uzasadnienia do projektu, w przypadku JST sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, proponuje się ustalać odrębnie dla każdej z utworzonych przez JST jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tak więc w przypadku JST nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej JB (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych JB oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych. Przy czym zaznaczono, że zasada ta znajdzie zastosowanie niezależnie od rozstrzygnięcia przez TS UE sprawy C-276/14 (TS UE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. uznał, że jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi podatnikami VAT). Zatem, jeśli JST i obsługujące ją samorządowe JB będą jednym podatnikiem, to i tak JST będzie rozliczała koszty ogólne każdej z utworzonych przez siebie jednostek organizacyjnych według sposobu określenia proporcji ustalonej dla tej jednostki organizacyjnej. Wydatki związane z nabyciem nieruchomościOd 1 stycznia 2016 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego obliczać się będzie według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Na podstawie zmienionego art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika zostanie przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, konieczna będzie korekta podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Roczna korekta podatku naliczonegoW przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie on obowiązany do dokonania korekty rocznej, uwzględniającej dane dla zakończonego roku podatkowego. Dokonując takiej korekty podatnik będzie mógł przyjąć inny sposób określenia proporcji niż ten, jaki został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ustawy o VAT). Podstawa prawna Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) |
|