HITY GOFINU

Tak orzekł NSA w dwóch wyrokach z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236-1237/13.

Pierwszy z wyroków dotyczył możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty wydatków na remonty kapitalne i okresowe, niemających charakteru ulepszenia.

Spółka, która wystąpiła w tej sprawie z pytaniem do organu podatkowego uważała, że bez względu na sposób rozliczenia tych wydatków dla celów bilansowych, tj. niezależnie od tego, czy zostaną one zaliczone jednorazowo do kosztów księgowych, czy będą rozliczane w czasie, w kosztach podatkowych powinny być ujęte w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie operacja związana z ich poniesieniem.

Ponadto, zdaniem spółki, taką zasadę stosuje się też do takich wydatków, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale w momencie ich ponoszenia nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą dotyczyły. Tak jest w przypadku remontów, nie sposób przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac.

Drugi wyrok dotyczył wydatków w związku z nabyciem uprawnień do emisji CO₂. Spółka, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki ujmowała na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie, w momencie umorzenia uprawnień, dokonywała rozliczenia w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych. Spółka zadała m.in. pytanie, czy rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych?

Zdaniem spółki, art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy, jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku, gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest on w stanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wysokość kosztu pośredniego, gdy dokładnie wie, w stosunku do jakiej długości okresu zobowiązany jest dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Stąd też istotne jest, by długość tego okresu była ustalona w sposób definitywny i niezmienny.

Jednak organy podatkowe w obu powyższych kwestiach miały odmienne zdanie.

Minister Finansów uznał, że skoro podatnik zdecydował się - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, pomimo, iż okres ten został określony szacunkowo. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.

Sąd I instancji nie uznał skargi spółki. Ale NSA orzekł, że sąd I instancji błędnie zaaprobował wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny. NSA przypomniał, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Tymczasem art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Podsumowując, NSA stwierdził, iż "(...) ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. (...)"

Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Zatem należy uznać, że gdy na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka część wydatków dotyczy danego roku podatkowego, to mogą one zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.